Noul Cod de procedură fiscală,

Noul Cod de Procedură Fiscală – Aplicarea în timp a noii legi (II) – Reguli speciale (1)

În primul articol consacrat Noului Cod de Procedură Fiscală (NCPF) discutasem despre regula generală privind aplicarea în timp a acestui act normativ, conform căreia, în principiu, noile reguli de procedură fiscală se aplică procedurilor de administrare începute după data intrării sale în vigoare. Cum legea nu stabilește  însă, pentru fiecare procedură de administrare fiscală în parte, care este momentul de început al acesteia, pot exista anumite nuanțe în ceea ce privește aplicarea regulii generale după cum am discutat în detaliu în acest prim articol.

Pe lângă regula generală stabilită în art. 352 alin. 1)-2) din NCPF legiuitorul nostru a simțit nevoia să stabilească și unele reguli speciale aplicabile anumitor situații particulare sau în ceea ce privește unele noi instituții introduse prin noua reglementare.

Aceste reguli speciale sunt reglementate prin aliniatele (3)-(11) ale articolul 352 din NCPF, urmând să le discutăm pe cele mai importante în continuare.

Deși inițial am crezut că vom putea acoperi într-un singur articol toate aceste reguli speciale, problematica ridicată de aplicarea acestora a făcut ca materialul dedicat acestora să se întindă peste ceea ce este normal pentru un articol publicat în mediul online și astfel am decis împărțirea materialului în două părți ce vor acoperi acest subiect interesant ce dă naștere la probleme inedite.

Sumar

Instituție Regulă de aplicare în timp Probleme ridicate de reglementare
Penalitate de nedeclarare Se aplică doar creanțelor născută după data de 01.01.2016 Există riscul ca impozitul pe profit și impozitul pe venit aferente anului 2015 să fie supuse penalității de nedeclarare (pe baza interpretării eronate a fiscului privind momentul nașterii creanțelor fiscale)
Executare silită Noua lege se aplică și executărilor în curs Neclaritate privind obligațiile terțului poprit în cazul măsurilor asiguratorii dispuse înainte de 01.01.2016
Decizie de impunere provizorie Se aplică și inspecțiilor fiscale aflate în desfășurare în data de 01.01.2016  

 

Conținut

  1. Penalitatea de nedeclarare

Prima dintre aceste reguli speciale de aplicare în timp a legii noi este prevăzută de art. 352 (3) din Noul Cod de Procedură Fiscală, în ceea ce privește nou introdusa penalitate de nedeclarare de la art. 181 din NCPF.

Conform acestei reguli, noile dispozițiile ce reglementează aplicarea penalității de nedeclarare (art. 181 NCPF)  se aplică doar creanțelor fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016.

Clarificarea legiuitorului este binevenită având în vedere că în lipsa acesteia exista riscul ca organele fiscale să aplice această nouă sancțiune administrativă introdusă prin Noul Cod de Procedură Fiscală unor creanțe fiscale născute anterior datei de 1 ianuarie 2016 (ex: în anul 2013, 2014, 2015), dar suspuse controlului după această dată.

Trebuie spus că în conformitate cu dispozițiile art. 181 din NCPF penalitatea de nedeclarare este o sancțiune administrativă ce se aplică  în cazul în care în urma unui control fiscal, organele fiscale stabilesc în sarcina contribuabilului obligații fiscale suplimentare, ce rezultă fie dintr-o nedeclarare a unei anumite taxe sau a unui anumit impozit sau dintr-o declarare incorectă a acestora.

Cum în practică majoritatea controalelor fiscale au ca rezultat stabilirea unor astfel de diferențe suplimentare este evident că impactul unei asemenea sancțiuni va fi semnificativ la nivelul contribuabilului, mai ales dacă luăm în calcul nivelul acestei penalități, de 0,08% pe fiecare zi, aplicat la cuantumul diferenței stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere (cuantum ce nu poate însă depăși nivelul obligației fiscale principale).

Prin această regulă legiuitorul a dorit să nu ia prin surprindere contribuabilul cu aplicarea unor sancțiuni administrative pentru perioade în care acesta nu putea prevedea aplicarea acestora. Și aproape a reușit. De ce spunem aproape? Pentru că în ceea ce privește anul 2015 situația este un pic ambiguă având în vedere interpretarea (eronată în opinia noastră) pe care o dau organele fiscale în mod constant dispozițiilor ce reglementează nașterea creanțelor fiscale.

De unde vine problema? În primul rând din faptul că textul art. 352 (3) NCPF vorbește de creanțe fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016. Nașterea unei creanțe fiscale este reglementată de art. 21 din NCPF conform căruia dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă se nasc la momentul la care se constituie baza de impozitare care le generează. Evident că într-o interpretare normală și de bun simț constituirea bazei de impozitare nu poate avea loc decât la momentul efectuării operațiunii supusă impozitării. Rezultă că pentru perioada de raportare reprezentată de anul financiar baza de impozitare se poate constitui până la sfârșitul acestuia, în cazul nostru specific până la data de 31.12.2015 și astfel impozitele/taxele aferente unor operațiuni efectuate în anul 2015 nu se pot naște după data de 1 ianuarie 2016.

Cu toate că textul art. 21 din  NCPF (neexistând nici o modificare față de reglementarea anterioară) este destul de clar iar o interpretare logică a sa impune concluzia de mai sus, organele fiscale au o interpretare proprie a acestuia, considerând că baza de impozitare se constituie la data la care contribuabilul declară baza impozabilă sau la data la care avea obligația de a declara baza impozabilă.

Cum pentru anumite impozite și taxe (ex: impozitul pe profit, impozitul pe venit) declararea bazei impozabile are loc în anul următor anului în care au avut loc operațiunile impozabile rezultă că în interpretarea dată de autoritățile fiscale, creanța fiscală se naște în anul următor celui în care au avut loc operațiunile impozabile.

Fără a intra în detalii cu privire la argumentele pentru care  astfel de interpretare este eronată, consecința unei asemenea interpretări este că în cazul impozitului pe profit și a impozitului pe venit aferente anului 2015 autoritățile fiscale pot aplica noua penalitate de declarare în cazul în care stabilesc obligații fiscale suplimentare aferente acestui an în sarcina contribuabilului ca urmarea a efectuării unei inspecții fiscale.

Ar putea rezulta astfel o aplicare retroactivă a unei sancțiuni administrative pentru obligațiile fiscale aferente unei perioade în care o astfel de sancțiune nu era reglementată!

2. Executarea silită

Procedura executării silite a creanțelor fiscale are parte de un tratament special din punct de vedere al aplicării legii în timp, având în vedere că legiuitorul a ales să excepteze această procedură de la regula generală și a dispus prin intermediul art. 352 (4) din NCPF aplicarea imediată a legii noi asupra procedurile de executare silită aflate în curs la momentul intrării în vigoare a Noului Cod de Procedură Fiscală.

Nu există o explicație clară de ce legiuitorul a dorit dintr-odată să devieze de la regula generală în cazul executărilor, silite astfel încât nu putem decât specula cu privire la aceste motive. Este posibil să fi dorit să aplice anumite modificări aduse executării silite, ce ușurau colectarea creanțelor fiscale prin această metodă, și procedurilor de executare începute înainte de intrarea în vigoare a noii reglementări.

O problemă interesantă, ce rezultă din aplicarea acestei reguli, este nou modificare a art. 236 (9) din NCPF, conform căreia în cazul unei popriri asiguratorii (ce presupune inexistența unui titlu de creanță – adică de cele mai multe ori o decizie de impunere), terțul poprit (ce nu este o bancă) este obligat nu doar să indisponibilizeze sumele (cum era pe vechea reglementare), ci și să vireze sumele datorate debitorului bugetar, la momentul exigibilității lor, către un cont de garanții deschis la trezoreria statului, cont indicat de organul fiscal.

Față de această nouă modificare  și de regula special menționată anterior se pune întrebarea dacă în cazul popririlor asiguratorii înființate anterior datei de 01.01.2016 terții popriți ar trebui să pună în aplicare noile dispoziții ale art. 236(9) și să transfere aceste sume de bani în contul de garanții (deși încă nu există un titlul de creanță emis) sau doar să indisponibilizeze în continuare aceste sume cum cerea veche reglementare.

Un argument împotriva aplicării automate a art. 236 (9) în noua sa versiune ar fi că terțul poprit nu are cunoștință care este contul de garanții în care ar trebui virate sumele de bani și astfel este nevoie de indicarea acestuia de către organul fiscal după cum menționează și textul legal.

În cazul în care organul fiscal comunică contul de garanții, terțul poprit ar trebui să verse această sumă în contul de trezorerie indicat în conformitate cu noile reguli aplicabile popririi asiguratorii, reguli de imediată aplicare conform dispozițiilor art. 352 (4) NCPF. Ceea ce este interesant este că dacă nu o face organul fiscal nu are la îndemână prea multe mijloace de a îl constrânge în acest sens.

Astfel acesta nu va putea să îi aplice sancțiunea prevăzută de art. 25 (1) litera b) din NCPF în baza căreia se poate atrage răspunderea solidară a terților popriți în limita sumelor sustrase de la indisponibilizare, din moment ce terțul poprit continuă să indisponibilizeze aceste sume.

Mai mult este de asemenea discutabil dacă organului fiscal ar avea posibilitatea de a se adresa instanței de judecată pentru obținerea unei hotărâri de menținere a popririi și executarea a terțului poprit în baza acesteia, în condițiile în care acesta nu are emis încă un titlul de creanță. În condițiile în care organul fiscal nu poate începe executarea silită împotriva debitorului său inițial (lipsindu-i titlul de creanță) este discutabil de ce acesta ar putea face acest lucru împotriva terțului poprit care a indisponibilizat sumele de bani dar nu le-a virat către contul de garanții indicat de organul fiscal.

Singura sancțiune ce ar rămâne la îndemâna fiscului este aplicarea unei sancțiuni contravenționale în baza art. 336 (1) litera k) , respectiv amenda de la 1.000 la 5.000 de lei pentru persoane juridice din categoria contribuabililor mari și mijlocii sau amenda de la 500 la 1.000 de lei pentru celelalte persoane juridice sau pentru persoanele fizice.

3. Dispoziții disparate cu aplicare imediată

În continuare art. 352 (5) stabilește aplicarea imediată (adică la proceduri de administrare anterioare datei 01.01.2016), prin excepție de la regula generală, a unor dispoziții disparate din Noul Cod de Procedură Fiscală fără să existe un motiv clar de ce era nevoie ca aceste dispoziții să se aplice imediat.

Astfel de dispoziții sunt cele ale art. 6 (exercitarea dreptului de apreciere), art. 8 (privind limba oficială), art. 13 (interpretarea legii fiscale) și art.133 (decizia de impunere provizorie).

Nu este deloc clar care au fost criteriile folosite de legiuitor pentru a selecta aceste dispoziții din ansamblul tuturor celorlalte reguli procedurale și pentru a le excepta de la regula generală, dar considerăm că o astfel de  abordare este contraproductivă din moment ce vom avea două legi ce se vor aplica unei proceduri de administrare fiscală în același timp, situație ce nu poate decât spori confuzia aplicării dispozițiilor legale de către organul fiscal sau de contribuabil.

În articolul următor vom continua cu prezentarea celorlalte reguli speciale de aplicare în timp a legii noi și cu problemele ridicate de acestea.

Lasa un comentariu