Noul Cod de procedură fiscală,

Noul Cod de Procedură Fiscală – Dispoziții Generale (I) – Definiții și Principii

În continuare vom prezenta principalele modificări aduse prin capitolele I și II din Noul Cod de Procedură Fiscală (NCPF) în ceea ce privește definiția unor termeni, domeniul de aplicare al codului de procedură fiscală și principiile generale privind administrarea creanțelor fiscale. Dacă în ceea ce privește definițiile sau domeniul de aplicare al codului nu vom insista prea mult, prezentarea principalele modificări aduse de noua reglementare în materia principiilor procedurii fiscale va avea loc prin intermediul a două articole având în vedere unele aspecte asupra cărora am considerat că este important să insistă având în vedere a efectelor directe pe care aceste norme generale le pot avea asupra situațiilor apărute în practică.

 

Sumar – Principiile procedurii fiscale

Principiul Noutăți în noua reglementare Probleme de aplicare
Principiul legalității Nu este cazul Lipsa sau insuficienta motivare în fapt și în drept a actelor administrative emise de organele fiscale sau motivarea lor pur formală (ex: înșiruirea de texte legale ce au mai mult sau mai puțin legătură cu cauza)adaug o atingere gravă a acestui principiu;
Aplicarea unitară a legislației fiscale Nu este cazul Rămâne încă un deziderat al practicii organelor fiscale
Rolul activ al organului fiscal Nu este cazul Nu se manifestă decât în ceea ce privește impunerea de obligații fiscale suplimentare sau formularea de sesizări penale
Dreptul de apreciere al organului fiscal Dreptul de apreciere cunoaște anumite limitări:

  • termene stabilite în mod rezonabil
  • proporționalitate în luarea măsurilor
  • organul fiscal trebuie să țină cont de  hotărârile judecătorești definitive pronunțate în cazuri similare
Aprecierea organului fiscal este deseori arbitrară, ignorându-se acele fapte care încurcă concluziile/raționamentul autorității fiscale
Dreptul de a fi ascultat Dreptul contribuabilului de a fi ascultat este întărit de existența unor sancțiuni exprese În multe cazuri ascultarea contribuabilului se transformă într-un exercițiu pur formal din partea organelor fiscale
Buna credință Buna credința a contribuabililor este prezumată Atitudinea organelor fiscale de a vedea în fiecare contribuabil un posibil evazionist
Interpretarea legii

Regulile de interpretare a legii menționate în mod explicit în cod

În caz de incertitudine se aplică ca ultimă soluție interpretarea mai favorabilă contribuabilului

În practică, interpretarea legii are loc de multe ori doar pentru a se justifica concluziile la care a ajuns deja organul fiscale, regulile de interpretare fiind ignorate cu desăvârșire
Prevalența conținutului economic Principiu preluat din Codul Fiscal dar extins pe 3 dimensiuni:

  • impozitarea și veniturilor rezultate din activități ilicite
  • recalificarea tranzacției în funcție de scopul ei economic
  • aplicarea exclusiv a legislației fiscale în determinarea tratamentului fiscal
Folosit deseori pentru a justifică soluțiile nelegale ale organelor fiscale, fără însă a se justifica aplicarea sa sau a se proba în vreun fel situațiile de fapt (discrepanțe economic vs. juridic ) ce au dus la aplicarea principiului

 

Definiții 

Până la adoptarea Legii nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală nu conținea o secțiune care să cuprindă definiții ale principalelor instituții juridice ce formau procedura fiscală. Unii termeni erau definiți pe parcursul actului normativ (ex: dreptul de creanță fiscală, actul administrativ fiscal) sau putea fi regăsiți în alte acte normative (ex: Codul Fiscal sau Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice).

Deși prin Legea nr. 207/2015 s-a introdus o secțiune de definiții a anumitor termeni de bază ai procedurii fiscale, reglementarea acestora nu aduce foarte multă noutate din moment ce unele dintre definiții sunt preluări din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice (ex: definiția noțiunii de taxă, impozit sau contribuție), alte definiții erau existente în Codul de procedură fiscală care acum au fost sistematizate la începutul actului normativ sau, cum e cazul unui număr important de definiții, nu aduc nicio lămurire conținutului noțiunii pe care doresc să le definească (ex: creanță fiscală, date de identificare, contribuabil).

În acest sens în secțiunea introductivă a Noului Cod de Procedură fiscală definițiile ce pot atrage atenția sunt puține, de aceea nu vom insista mult asupra lor, printre acestea numărându-se:

  • Definiția actului administrativ fiscal;
  • Definiția analizei de risc;
  • Definiția penalității de nedeclarare;

Domeniul de aplicare al codului de procedură fiscală

Codul de procedură fiscală se aplică ca regulă, administrării creanțelor fiscale (subl. noastră) datorate bugetului general consolidat indiferent de autoritatea care le administrează (art. 2(1) NCPF). Precizarea textului legal este importantă deoarece nu toate sumele datorate bugetului general consolidat (creanțe bugetare în accepțiunea legiuitorului) sunt creanțe fiscale. Această concluzie poate fi trasă în baza definițiilor oarecum circulare și confuze conținute de NCPF referitoare noțiunea de creanță fiscală, creanță fiscală principală și creanță bugetară.

Deși distincția dintre creanțele fiscale și cele bugetare ar fi trebuit să fie mai clar făcută, din ansamblu acestor definiții rezultă că  aplicarea NCPF este restrânsă doar la o specie a creanțelor bugetare, respectiv creanțele fiscale – ce reprezintă drepturi de percepere a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale.

Ceea ce este interesant este că drepturile vamale nu sunt considerate creanțe fiscale decât prin asimilare, administrarea acestora având loc în baza NCPF doar ca urmare a reglementării unor excepții (art.2(1) din NCPF), ce permit aplicarea regulilor de procedură fiscală și unor creanțe nefiscale, respectiv:

  1. Drepturile vamale;
  2. Redevențele (miniere, petroliere și cele rezultate din contractele de concesiune sau arendă încheiate de Agenția Domeniilor Statului).
  3. Alte creanțe bugetare ce sunt asimilate de lege , creanțelor fiscale.

Față de faptul că aplicarea regulilor conținute de NCPF are loc și față de aceste 3 categorii de creanțe nefiscale doar cu titlul de excepție, rezultă că domeniul acestora nu poate fi extins prin interpretare, fiind de strictă aplicare. De exemplu nu oricărei redevențe rezultat[ dintr-un contract de concesiune i se aplică dispozițiile NCPF ci doar acelor redevențe născute în baza contractelor de concesiune încheiate de ADS. De asemenea asimilarea unor creanțe bugetare în categoria creanțelor fiscale nu poate avea loc prin orice act normativ, ci doar prin intermediul unei legi, respectiv act emis de către Parlamentul României.

După reglementarea domeniului de aplicare, art. 3 NCPF face din acest act normativ dreptul comun în materia administrării creanțelor fiscale. Cum codul de procedură fiscală folosește o mulțime de noțiuni și instituții juridice ce nu sunt în nici un fel reglementate la nivelul acestuia, legiuitorul a prevăzut ca această lege specială de procedură să se completeze, atunci când e cazul, cu dispozițiile unor reglementări mai generale, respectiv Codul Civil și Codul de Procedură Civilă.

Dispoziția de trimitere este una extrem de importantă, nu numai datorită faptului că o multitudine de instituții juridice ale procedurii fiscale sunt importate din dreptul comun neavând deci o reglementare proprie, dar și prin prisma diferenței de natură dintre cele două reglementări. Astfel, dacă Noul Cod de Procedură Fiscală nu are la bază principiul egalității părților raportului juridic (reglementând raporturi de drept public) cele două reglementări la care face referire au ca fundament exact acest principiu de drept. Consecința este că, cu cât numărul instituțiile de drept importate din domeniul dreptului civil este mai mare cu atât mai mult caracterul de drept public al raportului juridic de procedură fiscală se estompează, și astfel discrepanța dintre mijloacele juridice aflate la îndemâna părților se reduce.

Principiile procedurii fiscale

După reglementarea domeniului său de aplicare Noul Cod de Procedură Fiscală intorduce principiile generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale. Acestea sunt reguli cu carcater general aplicabile oricărui raport juridic de drept fiscal, de unde rezultă și importanța lor.

Principiul legalității

Principiul legalității, ce reprezintă fundamentul activității oricărei autorități publice, fie ea fiscală sau nu, este acea regulă de drept conform căreia activitatea administrativă de punere în aplicarea a legilor nu poate avea loc decât în limitele dispozițiilor legale.

Cu privire la acest principiul Noul Cod de procedură Fiscală nu aduce modificări față de reglementarea actuală.  Cum la nivel practic orice abuz al autoritățile fiscale este justificat pe anumite dispoziții legale (care de cele mai multe ori nu au nicio legătură cu speța la care se referă), singurul remediu efectiv aflat la îndemâna contribuabililor este acela de a apela la instanțele de judecată, astfel încât aplicarea reală a principiul legalității de către organele fiscale este de multe ori iluzorie.

Un astfel de exemplu în care se încalcă în mod direct dispozițiile art. 4 din Noul Cod de Procedură Fiscală, este situația dobânzilor fiscale ce sunt datorate de către stat în cazul întârzierilor intervenite în rambursarea sau restituirea sumelor de la bugetul de stat către contribuabili. În această chestiune pare că ANAF și asumat o politică a ”struțului” în care refuză cu îndărătnicie  și fără nici un suport legal stabilirea acestora la nivel administrativ, contribuabilul fiind nevoit a parcurge drumul anevoios al instanțelor de judecată pentru a le obține.

Aplicarea unitară a legislației

Dezideratul oricărui contribuabil nu este doar respectarea legii de către autoritatea fiscală ci și aplicarea ei în mod unitar și consistent de către organul fiscal. Acest deziderat presupune că pentru situații similare tratamentul fiscal trebuie să fie același, și nu să difere de la un organ la altul sau de la o perioada la alta, dacă dispozițiile legale nu s-au schimbat.

În acest sens legea instituie o obligație directă și expresă pentru organul fiscal de a aplica unitar prevederile legislației fiscale și de a urmări o corectă stabilire a creanțelor fiscale. Că în practică aceste deziderate nu par a fi urmărite de către organele fiscale este bine-cunoscut celor care nu de puține ori s-au întâlnit cu abordări diferite ale organelor fiscale cu privire la aceeași speță fiscală.

Și în acest caz noua reglementare nu aduce o schimbare semnificativă față de trecut, nereușind să impună anumite reguli mai clare în ceea ce privește o aplicare în mod unitar a legislației fiscale, deși după cum vom vedea în continuarea modificări aduse la nivelul altor principii pot avea impact și în această privință.

Exercitarea dreptului de apreciere

Un astfel de exemplul regăsim în cazul dreptului de apreciere al organului fiscal ce a cunoscut anumite limitări legislative ce au, cel puțin la nivel teoretic, efectul de a ține în frâu  anumite abuzuri ale autorităților fiscale în ceea ce privește modul lor de apreciere a situației fiscale a contribuabilului.

În acest sens, conform art. 6 alin 1 teza a II-a și a III-a din NCPF dreptul de apreciere al organului fiscal cunoaște trei limitări speciale (în plus față de limitările generale, derivate din respectarea legii și a competențelor sale), respectiv:

  1. Organul fiscal trebuie să țină cont de:
  • opinia emisă în scris de organul fiscal competent în cadrul activității acestuia de asistență și îndrumare a contribuabilului;
  • soluția adoptată printr-un act administrativ fiscal;
  • soluția adoptată de instanța de judecată printr-o hotărâre judecătorească definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor;

2. Organul trebuie să își exercite dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

3. Termenele stabilite de către organele fiscale pentru îndeplinirea obligațiilor de către contribuabili sau pentru exercitarea drepturilor acestora, trebuie să fie rezonabil pentru a da posibilitatea reală contribuabilului de îți exercita acel drept sau îndeplini obligația respectivă.

Aceste limitări reduc, cel puțin la nivel teoretic, posibilitatea autorităților fiscale de a săvârși anumite abuzuri în timpul derulării procedurilor fiscale. Astfel cererile nerezonabile de prezentare a unei documentații voluminoase într-un termen extrem de scurt pot fi ignorate de către un contribuabil având în vedere dispozițiile exprese ale art. 6 din NCPF. De asemenea obținerea de către contribuabil a unei hotărâri judecătorești definitive favorabile ar trebui să tranșeze problema pentru viitor în ceea ce privește speța fiscală ce a făcut obiectul procesului, autoritatea fiscală nemaiputând emite ulterior acte administrativ-fiscale care să contrazică soluția instanței de judecată pentru situații fiscale similare ale aceluiași contribuabil.

Lasa un comentariu