Noul Cod de procedură fiscală,

Noul Cod de Procedură Fiscală – Dispoziții Generale (II) – Definiții și Principii

În continuarea articolului precedent analizăm modificările aduse prin Noul Cod de Procedură Fiscală principiilor aplicabile procedurii fiscale:

Dreptul de a fi ascultat

O nouă modificare adusă de către NCPF privește dreptul de a fi ascultat al contribuabilului, drept ce era recunoscut și înainte de noua reglementare, dar a cărui ignorare de către autoritățile fiscale nu era sancționată în nici un fel. Prin art. 9 (4) din NCPF s-a recunoscut în mod expres posibilitatea contribuabilului de a invoca prin contestație lipsa audierii sale astfel încât o astfel de lipsă poate conduce la desființarea actului administrativ-fiscal bazat pe ignorarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat. Rezultă că procedural lipsa audierii se traduce prin existența unui mijloc procedural de invocarea a acestei situații de către contribuabil, respectiv o excepție ce în conformitate cu textul legal trebuie invocată pentru prima dată în etapa contestației administrative. Astfel prin invocarea excepției de către contribuabil organul de soluționare a contestației administrative va fi obligat să se pronunțe cu privire la această chestiune și să decidă sau nu desființarea actului ca urmare a acestei încălcări a drepturilor contribuabilului.

În plus în anumite cazuri (art. 25 din NCPF privind răspunderea solidară) o asemenea lipsă este sancționată de către lege în mod direct cu nulitatea actului administrativ-fiscal emis cu nerespectarea acestui drept, fără ca organul de soluționare a contestației să mai poată aprecia în acest sens.

Buna credință

În ceea ce privește, acest principiu principala modificare adusă de NCPF este precizarea din art. 12 (4) că buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Preluată din codul civil această regulă produce în opinie noastră o importantă schimbare în ceea ce privește perspectiva raporturilor dintre contribuabil și autoritatea fiscală. De prea multe ori în trecut, autoritatea fiscală acuza contribuabilul de fraudă fiscală sau de abuz în aplicarea dispozițiilor legale fără să se bazeze pe dovezi concrete și mai ales fără să explice detaliat raționamentul la care a ajuns la o asemenea concluzie. Cum legislația fiscală nu numai că se schimbă într-un ritm alert dar de multe ori redactarea dispozițiilor legale în acest domeniu lasă de dorit, contribuabilul era pus în situația de a fi acuzat că de rea-credință și fraudă doar pentru că avea o interpretare diferită a normei legale decât organul fiscal, interpretare ce conduce la rezultate diferite în ceea ce privește cuantumul taxelor datorate către bugetul de stat.

Cum nu există în legislația actuală vreo o obligație generală în sensul că un contribuabil ar trebui să își deruleze afacerea în așa fel încât să își maximizeze baza impozabilă este evident că un contribuabil ce își derulează/structurează afacerea astfel încât să aibă o sarcina fiscală mai ușoară nu poate fi acuzat de rea-credință doar pentru că modul său de operare, ce se încadrează în normele legale, conduce la o diminuare a sarcinii sale fiscale.

Interpretarea legii
Noi prevederi au fost aduse și în ceea ce privește interpretarea legislației fiscale, propunându-se mai multe reguli de interpretare majoritatea preluate din dreptul civil, după cum urmează:

  • Interpretarea teleologică a legii fiscale – adică în funcție de scopul emiterii actului normativ;
  • Interpretarea sistematică a legii fiscale – adică coroborarea dispozițiilor legale și extragerea înțelesului ce rezultă din ansamblu reglementării;
  • Interpretarea normelor în sensul producerii de efecte.

Ca ultimă regula de interpretare, când aplicarea celorlalte reguli nu conduce la deslușirea sensului legii, s-a menționat posibilitatea de a se interpreta legea fiscală în favoarea contribuabilului (art. 13 alin. 5 din NCPF), ceea ce aduce, cel puțin teoretic un beneficiu contribuabilului care se va putea prevala de o interpretare favorabilă acestuia în cazul în care anumite dispoziții legale fiscale sunt contradictorii sau confuze.

Prevalența conținutului economic

O noutate ce apare în materia procedurii fiscale este introducerea principiului prevalenței conținutului economic ca principiul de aplicare a legislației fiscale. Acest principiu reglementat pentru prima dată la nivelul art. 11 (1) Legea 571/2003 (Vechiul Cod Fiscal) este iată introdus, în mod inexplicabil am zice noi, și în ceea ce privește regulile procedurii fiscale.

Cum acest principiu privește în mod exclusiv aplicarea regulilor de drept material fiscal, este cel puțin ciudat de ce acesta a fost reglementat ca o regulă de procedură, din moment ce raporturile juridice procedurale nu sunt apte a avea vreun conținut economic, din moment ce acestea nu reglementează nici modul în care se determină baza impozabilă, nici nivelul taxelor sau impozitelor percepute de stat și nici operațiunile economice ce sunt supuse acestor impozite și/sau taxe, obiectul lor fiind restrâns la reglementarea mijloacele procedurale pe care statul/contribuabil le au la îndemână pentru exercitarea drepturilor lor în materie fiscală.

O asemenea abordare nu duce decât la existența unui paralelism legislativ (reglementarea unei anumite materii/situații în două acte normative diferite) având în vedere că dispozițiile art. 11 (1) din Legea nr. 227/2015 (Noul Cod Fiscal) reglementează exact același principiu, paralelism interzis în mod expres de dispozițiile art. 16 Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă.

Și mai surprinzător este că deși efectele paralelismului legislativ ar putut fi neglijabile dacă s-ar fi păstrat textul art. 11 din Noul Cod Fiscal, legiuitorul s-a hotărât să schimbe un pic reglementarea, adăugând noi valențe acestui principiu. În mare reglementarea din art. 14 din NCPF cunoaște trei ipoteze:

  1. Taxarea operațiunilor ilicite.

    Prima ipoteză vizează taxarea tuturor veniturilor și beneficiilor chiar dacă faptele sau actele din care au rezultat îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale.

    Rezultatul este un pic paradoxal având în vedere că în baza unei asemenea dispoziții legale chiar dacă legea lipsește de efecte legale un anumit act,  operațiunea ce face obiectul acestuia va fi supusă taxării. Cel mai simplu exemplu este situația în care două societăți comerciale transferă între ele un teren fără a încheia un act în formă autentică. Legal contractul este lipsit de efecte juridice, neputând duce la transferul dreptului de proprietate, însă din punct de vedere fiscal părțile ar trebui, conform art. 14 din NCPF, să aplice TVA la tranzacția acestora, chiar dacă ca urmarea lipsei formei autentice a contractului, proprietatea nu s-a transferat iar folosința bunului de către cumpărător este drastic diminuată.

    Deși regula ar putea avea o justificare (în sensul taxării și veniturilor obținute în mod ilicit), considerăm că redactarea ei generală poate avea efecte stranii în anumite situații cum este și cea descrisă anterior.

  2. Discrepanțe între fondul economic și forma juridică a tranzacției.

    Cea de a doua ipoteză reglementată de textul art. 14 vizează contextul clasic al acestui principiu (reglementat sub o formă asemănătoare și în art. 11 din Noul Cod Fiscal) și anume cazul în care părțile folosesc o anumită formă juridică care nu se potrivește cu conținutul economic (adică există anumite discrepanțe între natura economică și cea juridică a unei operațiuni/tranzacții), situație în care, conform textului legal, fiscul este îndreptățit să țină cont doar de conținutul economic al respectivei tranzacții/operațiunii.

    O situație întâlnită destul de des la noi, ce exemplifică foarte bine această ipoteză, este situația persoanelor ce prestau o anumită activitate pentru o terță parte în baza unor contracte de cesiune a drepturilor de autor deși în fapt activitatea lor nu este una de creație (sau este într-o măsură nesemnificativ) care să justifice o astfel de cesiune, încadrându-se mai bine relațiilor de muncă. În acest context este evident că forma juridică tranzacției aleasă de părți (contractul de cesiune) nu corespunde conținutului economic al acesteia (prestarea unei munci) putându-se considera (în funcție de circumstanțele concrete ale speței) că acestea au încercat o disimulare a acestui conținut pentru a obține un tratament fiscal mai favorabil.

    O asemenea reglementare are la bază o prezumție a legiuitorului, care deși nu este explicită este destul de evidentă, că ar exista o anumită formă juridică aptă să reflecte conținutul economic al unei operațiuni/tranzacții. Nu numai că o asemenea prezumție este greșită (dacă luăm în considerare principiul libertății contractuale reglementat de Codul Civil) dar nu există niciun criteriu care să aloce unei anumite tranzacții/operațiuni un anumit conținut economic, astfel încât stabilirea conținutului economic reflectat de o anumită formă juridic devine un exercițiu extrem de dificil în aceste condiții.

  3. Aplicarea exclusivă a legislației fiscale.

    Ultima ipoteză a textului art. 14, și cea mai bizară dintre ele, menționează că tratamentul fiscal al unei operațiuni are loc exclusiv pe baza legislației fiscale, fără ca acest tratament să fie influențat de alte dispoziții legale. Acest adaos la principiul prevalenței conținutului economic pare a dori să stabilească o autarhie fiscală în interpretarea tratamentului fiscal al unei operațiuni, autarhie ce nu numai că este prost înțeleasă, dar este de altfel și imposibilă.

    Din nou un exemplul ne va ajuta să înțelegem mai bine situația paradoxală în care legiuitorul nostru se află. Astfel în materia taxei pe valoarea adăugată, art. 268 din Noul Cod Fiscal ne spune că sunt operațiuni impozabile în România acele operațiuni ce constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri. În continuare art. 270 din Noul Cod Fiscal menționează că reprezintă o livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. După cum se poate observa cu ușurință sintagma ”de a dispune de bunuri ca și un proprietar” nu mai este explicată de dispozițiile legislației fiscale. În acest  moment se pune întrebarea cum poate autoritatea fiscală de a determina dacă într-o anumită tranzacție s-a transferat dreptul de a dispune de bunuri ca un proprietar fără a face apel la dispozițiile din Codul Civil ce reglementează atributele dreptului de proprietate.

    Este evident, în opinia noastră, că acest lucru nu este posibil fiind necesar ca tratamentul fiscal aplicat anumitor operațiuni comerciale să facă apel și la alte dispoziții legale decât cele din materie fiscală și că acesta nu se poate stabili exclusiv pe baza celor din urmă.

    Concluzionând, considerăm că dimensiunea principiului prevalenței conținutului economic ce exclude din activitatea de stabilirea a tratamentului fiscal a altor prevederi legale decât cele fiscale nu doar că este nelegal dar este și imposibil de pus în practică.

Lasa un comentariu